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10
Ago
2011
Criterios para el reconocimiento de Ingresos al amparo de las NIFF para las PYMES
EN: NIIF PARA PYMES
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CASO Nº 1: INGRESOS POR REGALÍAS

La empresa “EL MANANTIAL” S.A.C., ha elaborado un software contable. Un cliente en el mes de Enero del 2011 adquiere la licencia que le permite utilizar el referido software durante 10 años a partir de la fecha de compra. Durante los 10 años de licencia, la empresa se obliga a prestar al cliente sin costo alguno, la totalidad de instrucciones que requiera la utilización del referido software, a efectos de que sea incorporado en la utilización de la empresa del cliente.

 

El valor de la retribución pagada por el cliente, es de S/. 350,000 más IGV, la cual será pagada en forma adelantada. Se nos consulta cómo se debe efectuar el reconocimiento de los ingresos al amparo de la NIFF para las PYMES, y cuáles deben ser los asientos contables a realizar.

 

SOLUCIÓN:

a) Tratamiento Contable

La regalías son definidas como la contraprestación generada, por la cesión de un activo intangible, como por ejemplo: marcas, patentes, derechos de llave, know how, formulas secretas, etc.

 

Es en ese orden de ideas, que el numeral 23.28 de la Sección 23 de la NIFF para las PYMES Ingresos por Actividades Ordinarias, señala que: “Una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias procedentes del uso de terceros de activos de la entidad que producen intereses, regalías y dividendos cuando:

Sea probable que la entidad reciba beneficios económicos futuros asociados con la transacción; y, el importe de los ingresos pueda ser medido de forma fiable”.1

 

1 Lo mismo establece el párrafo 29 de la NIC 18 Ingreso de actividades ordinarias, el cual señala “Los ingresos de actividades ordinarias derivados del uso, por parte de terceros de activos de la entidad que producen intereses, regalías y dividendos deben ser reconocidos de acuerdo con las bases establecidas en el párrafo 30, siempre que: a) Sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y b) El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fiable.”

 

En esa misma línea, el párrafo 23.29 de la NIFF antes citada, establece; “que los ingresos por regalías, deben reconocerse conforme a la base de acumulación (o devengo)” 2.

 

2 El párrafo 33 de la NIC citada en el párrafo anterior prescribe: “Las regalías se consideran acumuladas (o devengadas) de acuerdo con los términos del acuerdo en que se basan y son reconocidas como tales con este criterio, a menos que, considerando la sustancia del susodicho acuerdo, sea más apropiado reconocer los ingresos de actividades ordinarias derivados utilizando otro criterio más sistemático y racional”.

 

Por ende, los ingresos por regalías que obtiene la empresa “EL MANANTIAL” SAC, deben ser reconocidos en base al criterio de acumulación (o devengo), de manera que la totalidad de los ingresos (S/.350, 000), deben ser distribuidos durante el periodo de licencia de diez (10) años, de manera que se irá devengando, conforme se va ganando el derecho a obtenerlos, es decir, de acuerdo al siguiente cuadro:

 

 

AÑO

INGRESO ANUAL POR REGALÍA (A)

2011

35,000

2012

35,000

 

 

AÑO

INGRESO ANUAL POR REGALÍA (A)

2013

35,000

2014

35,000

2015

35,000

2016

35,000

2017

35,000

2018

35,000

2019

35,000

2020

35,000

TOTALES

350,000

 

 

AÑO

INGRESO MENSUAL POR REGALÍA (A/12)

Ene-11

2,917

Feb-11

2,917

Mar-11

2,917

Abr-11

2,917

May-11

2,917

Jun-11

2,917

Jul-11

2,917

Ago-11

2,917

Sep-11

2,917

Oct-11

2,917

Nov-11

2,917

Dic-11

2,917

TOTALES

35,000

 

De ser así, la contabilización es de la siguiente forma:

 

 

b) Tratamiento Tributario

El artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta señala que las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.

 

Esto significa que, los ingresos deberán ser considerados como tales en el periodo en la cual se devenguen, no habiendo precisado las normas tributarias qué debe entenderse por este último término, de manera que consideramos que el tratamiento contable antes descrito, es perfectamente aplicable a efectos impositivos, es decir los ingresos deberán ser reconocidos en forma proporcional al plazo de 10 años que dura el contrato.

 

CASO Nº 2: INGRESOS POR DIVIDENDOS

La empresa “LA FONRONUGE” S.A. posee el 30% del capital de la empresa “LA CASTELLANA” SAC. El 18 de Abril del 2011, la dirección de esta última entidad, ha propuesto repartir el total de dividendos equivalentes a S/. 100,000 entre la totalidad de los socios, correspondiente a las utilidades generadas en el 2010. La empresa “LA FONRONUGE” S.A, no está autorizada a recibir el dividendo hasta que la Junta General de Accionistas así lo disponga. En ese sentido, el 13 de Mayo del 2011, la referida junta, decide aprobar la repartición de utilidades a favor de la entidad antes precitada, por el porcentaje que le corresponda de los referidos dividendos.

 

En relación a esto, el contador de la empresa nos consulta en qué momento deberían reconocerse los ingresos derivados de los dividendos. Asimismo nos pide ayuda a efectos de registrar la referida operación.

 

SOLUCIÓN:

a) Tratamiento Contable

Los dividendos son definidos, como cuotas que al dividirse la ganancia de una compañía comercial, corresponde a cada acción y que deben ser atribuidas a los socios de ésta, en retribución por los aportes realizados por éstos.

 

En ese orden de ideas, el numeral 23.28 de la Sección 23 de la NIFF para las PYMES Ingresos por Actividades Ordinarias, señala que: “Una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias procedentes del uso de terceros de activos de la entidad que producen intereses, regalías y dividendos cuando: Sea probable que la entidad reciba beneficios económicos futuros asociados con la transacción; y, el importe de los ingresos pueda ser medido de forma fiable” 3.

 

3 Lo mismo establece el párrafo 29 de la NIC 18 Ingreso de actividades ordinarias, el cuál señala “Los ingresos de actividades ordinarias derivados del uso, por parte de terceros de activos de la entidad que producen intereses, regalías y dividendos deben ser reconocidos de acuerdo con las bases establecidas en el párrafo 30, siempre que: a) Sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y b) El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fiable.”

 

En el mismo sentido, el párrafo 23.29 de la NIFF antes precitada, establece que los ingresos por regalías, deben reconocerse conforme a la base de acumulación (o devengo), mientras que los dividendos deben reconocerse, cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte de los accionistas4.

 

4 El párrafo 30 de la NIC antes citada, establece que los dividendos deben reconocerse como ingreso, cuando se establezca el derecho a recibirlo por parte del accionista.

 

En nuestro caso, la empresa “LA FONRONUGE” S.A. el 18 de Abril del 2011, no deberá reconocer ningún ingreso por concepto de dividendos, ya que a la referida fecha, no había recibido la conformidad por parte de la Junta General de Accionistas; por lo que recién la aprobación fue realizada, el 13 de mayo de 2011, por lo que el reconocimiento del ingreso debería efectuarse en dicho momento. De ser así, el registro contable ha realizar sería:

 

 

b) Tratamiento Tributario

Los ingresos por concepto de dividendos, se encuentran inafectos al Impuesto a la Renta, según lo establecido por el segundo párrafo del artículo 24º- B de la Ley del referido impuesto, el cual establece que: “Las personas jurídicas que perciban dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades de otras personas jurídicas, no las computarán para la determinación de su renta imponible”.

 

En esa línea de argumentación, los referidos dividendos no estarán sujetos a la retención del 4.1%, tal como lo señala el artículo 73º-A de la Ley antes precitada.

 

CASO Nº 3: RECONOCIMIENTO DE INGRESOS POR INTERESES EN EL CASO DE VENTAS AL CRÉDITO

La compañía los “PASTELES” S.A.C., ha efectuado la venta de una mercadería al crédito el 01 de Marzo del 2011, por la suma de S/. 350,000, más IGV.

 

Una de las condiciones de pago, según contrato suscrito por la referida compañía, es que realizará el pago de la referida venta financiado en 10 meses, con una tasa de interés mensual del 1% sobre el valor de venta inicialmente pactado. Sobre el particular, el contador de la empresa nos consulta, cuál sería el tratamiento contable y tributario aplicable a la referida operación, con los respectivos asientos contables.

 

SOLUCIÓN:

a) Tratamiento Contable

El interés es el precio pagado por el uso propio del dinero ajeno; así las cosas, el monto del interés debe ser reconocido como ingreso en proporción al tiempo que transcurre y teniendo en cuenta el rendimiento real del activo colocado5.

 

5 El criterio de lo devengado en el Impuesto a la Renta VII Jornada Nacional de Tributación – Asociación Fiscal Internacional, Grupo Peruano, Ponencia individual Miguel Mur Valdivia. El mismo criterio también ha sido recogido en la RTF Nº 8534-5-2001,931-4-2003 y 6604-5-2002 entre otras.

 

Así lo confirma el párrafo 23.29 de la Sección 23 de la NIFF para las PYMES Ingresos por Actividades Ordinarias, el cual señala que: “Una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias de acuerdo con las siguientes bases:

a) El interés se reconocerá utilizando el método de interés efectivo como se describe en los párrafos 11.15 al 11.20.

 

En base a lo antes manifestado, podemos señalar que el interés de la venta que es materia de consulta, debe ser reconocido como ingreso en forma proporcional al tiempo por el cual se está otorgando el financiamiento, y por el valor real que se generará en los 10 meses, que dura el crédito otorgado; además se debe reconocer como ingreso el importe total de la venta, debido a que ya se está haciendo entrega de los bienes6.

 

6 En efecto, el Párrafo 23.10 de la Sección 23 “Ingreso por Actividades Ordinarias” de la NIFF para las PYMES señala “Una entidad reconocerá ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de bienes cuando se satisfagan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a.     La entidad haya transferido al comprador los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de los bienes.

b.     La entidad no conserve ninguna participación en la gestión de forma continúa en el grado usualmente asociado a la propiedad, ni retenga el control efectivo sobre los bienes vendidos.

c.     El importe de los ingresos por actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad

d.     Sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos asociados de la transacción los costos incurridos, en relación con la transacción pueda ser medido con fiabilidad”.

 

De manera que para el año 2011, deberá considerarse como ingreso por concepto de intereses lo siguiente:

 

Detalle de la factura:

Valor de Venta:                                      S/.350, 000

Interés Compensatorio

(1% X 350,000 X 10 meses)                          35,000

Impuesto General a las Ventas (18%)             69,300

Precio Total                                                454,300

 

NOTA

El comprobante de pago fue emitido, considerando el total de intereses que se van a generar en el transcurso de 10 meses, por ende, también deberá ser gravado con IGV de manera integra al momento de la emisión de la factura.

 

 

MES

MONTO CUOTA

MENSUAL

CAPITAL

(INCLUYE IGV)

INTERESES

MENSUAL

Mar-11

45,430

41,930

3,500

Abr-11

45,430

41,930

3,500

May-11

45,430

41,930

3,500

 

Como se puede apreciar, el monto del interés mensual a devengar, asciende a la suma de S/. 3,500, el cual deberá reconocerse mensualmente como ingreso en la contabilidad de la empresa; para nuestro caso y con fines didácticos, procederemos a realizar un solo asiento reconociendo el total de ingresos por intereses:


 

b) Tratamiento Tributario

Para efectos tributarios, el importe total por la venta de bienes (S/. 350,000) debe ser reconocido como ingreso en el mes en el cual se procede a realizar la entrega de la mercadería; este tratamiento guarda coherencia con el tratamiento contable antes descrito.

 

Respecto al interés, el mismo deberá ser considerado como ingreso en forma proporcional al tiempo que dure el financiamiento, de manera que para nuestro caso se deberá reconocer el monto de S/. 3,500 en forma mensual a efectos del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría, al igual que para efectos contables, como lo habíamos señalado anteriormente.

 

CASO Nº 4: INGRESO POR VENTA DE BIENES

Con fecha 30.03.2011, la empresa “EL TORO” S.A.C. acuerda con la empresa “PRESUPUESTO” EIRL. La venta al contado de 50 refrigeradoras por un valor de S/. 1,200 más IGV cada una, las cuales son entregadas en el mismo momento de la operación.

 

Sobre el particular, nos consultan, cuál sería el tratamiento contable y tributario de esta operación, considerando que el costo de los bienes transferidos es de S/. 700 cada una.

 

SOLUCIÓN:

a) Tratamiento Contable

Para efectos contables, el reconocimiento del ingreso proveniente de la venta de las refrigeradoras, está condicionado al cumplimiento de cada uno de los cinco requisitos que establece el Párrafo 23.10 de la Sección 23 “Ingreso por Actividades Ordinarias” de la NIFF para las PYMES7.

 

7 El Párrafo 14 de la NIC 18 Ingreso por actividades ordinarias, contempla un tratamiento similar.

 

De la verificación del cumplimiento de estos requisitos, determinaremos el momento en que deberíamos reconocer el ingreso de la venta de las refrigeradoras. Así tenemos:

 

 

CONDICIONES

OBSERVACIÓN

¿Se ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad del bien?

En la fecha de la operación, se cumple con esta condición pues la propiedad de los bienes objeto de la operación son transferidos en el momento de la entrega de los bienes.

¿La empresa no conserva para sí alguna implicancia en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, o retiene el control efectivo sobre los mismos?

En la fecha de la operación, se cumple con esta condición pues la empresa no conserva ninguna implicancia en la gestión corriente de los bienes ni retiene el control efectivo de los mismos.

¿Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción?

En la fecha de la operación, se cumple con este requisito pues con la cobranza, la empresa ya ha recibido los beneficios económicos asociados a la transacción.

¿El importe de los ingresos ordinarios derivados de la venta del bien, puede ser valorado con fiabilidad?

En la fecha de la operación, se cumple con este requisito pues el valor de los bienes está definido de manera concreta.

¿Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad?

En la fecha de la operación, se cumple con este requisito pues el costo de los bienes está definido por la empresa.

 

Como se observa, en la operación que plantea la empresa “EL TORO” S.A.C. se cumplen todas y cada una de las condiciones que son necesarias para que un ingreso sea reconocido como tal. Por ello, en el momento de la operación (30.03.2011) se debería reconocer el ingreso por la operación efectuada.

 

b) Tratamiento Tributario

Respecto del tratamiento tributario de la operación, habría que indicar que para efectos del Impuesto a la Renta, la misma se reconocería como tal en el momento del devengo, vale decir cuando se cumplen todas y cada una de las condiciones que hemos señalado anteriormente en el tratamiento contable. Es en ese mes en que se debería declarar el monto como base imponible para determinar el pago a cuenta.

 

En el caso expuesto por la empresa “EL TORO” S.A.C., en el mes de marzo del 2011 deberá reconocerse la referida operación de venta como ingreso para efectos del Impuesto a la Renta, y computarse a efectos de realizar el pago a cuenta del referido impuesto.


 
CASO Nº 5: INGRESOS POR CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

La empresa “LA CONSTRUCTORA” SAC ha celebrado un contrato de obra con una institución pública, con la finalidad de realizar la construcción de obras de electrificación rural en la provincia de Acobamba en el departamento de Huancavelica, para lo cual está recibiendo un adelanto de obra ascendente a S/ 200,000 más IGV. Todas las operaciones han sido realizadas en el mes de mayo 2011. Finalmente nos señala que el monto total contratado de la obra asciende a la suma de S/500,000 y que al 31 de diciembre se tiene un grado de avance de la obra equivalente al 30% del total.

 

Nos consultan cuál es el tratamiento contable de la referida operación.

 

SOLUCIÓN:

a) Tratamiento Contable

El párrafo 23.17 de la Sección 23 “Ingreso por Actividades Ordinarias” de la NIFF para las PYMES , señala que:

Cuando el resultado en un contrato de construcción pueda estimarse con fiabilidad, una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias del contrato y los costos del contrato asociados con el contrato de construcción, como ingresos de actividades ordinarias y gastos por referencia al grado de terminación del contrato, al final del periodo sobre el cual se informa (a veces conocido como el método de porcentaje de terminación).

 

La estimación fiable de resultados requiere estimaciones fiables del grado de terminación de la obra, costos futuros y cobrabilidad de certificaciones”.

 

En el mismo sentido, los Párrafos 23.21 y 23.22 establecen respecto al Método de Porcentaje de Terminación: “Este método se utiliza para reconocer los ingresos de actividades ordinarias por prestación de servicios y por contratos de construcción. Una entidad examinará y, cuando sea necesario, revisará las estimaciones de ingresos de actividades ordinarias y los costos, a medida que avance la transacción del servicio o contrato de construcción.”

Y agrega que; “Una entidad determinará el grado de terminación de una transacción o contrato utilizando el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado. Los métodos posibles incluyen:

a)    La proporción de los costos incurridos por el trabajo ejecutado hasta la fecha, en relación con los costos totales estimados. Los costos incurridos por el trabajo ejecutado no incluyen los costos incurridos en actividades futuras, tales como materiales o pagos anticipados.

b)    Inspecciones del trabajo ejecutado

c)     La terminación de una proporción física de la transacción del servicio o del contrato de trabajo”.

 

Conforme a lo señalado podemos decir, que el reconocimiento contable de los ingresos y costos relacionados con un contrato de construcción, deberá realizarse conforme se vaya efectuando el grado de avance de la obra, y siempre y cuando pueda ser medido fiablemente, y los costos relacionados con el mismo identificados totalmente. Si el ingreso no puede ser medido de manera fiable, su reconocimiento se realiza conforme sea probable que los costos en los cuales se ha incurrido sean recuperables, mientras que los costos en la medida que se vaya incurriendo en ellos. Asimismo, en caso se prevea que los costos serán mayores que los ingresos, inmediatamente se deberá reconocer un gasto en el periodo.

 

 

Total contratado de la obra

S/. 500,000

% de grado de avance de obra

30%

Reconocimiento de Ingreso
(500,000 x 30%)

S/. 150,000

 

De ser así, el registro de las operaciones se da como sigue:

 
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